第二章 资产
【本节重难点提示】
1.掌握交易性金融资产的初始计量（入账价值）
【变化最大的地方】
2.掌握交易性金融资产持有期间获得现金股利或债券利息的核算（投资收益）；
3.掌握交易性金融资产期末计量（公允价值变动损益）；
4.掌握交易性金融资产处置的核算（投资收益）。
一、交易性金融资产的内容
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的账务处理（★★★）
（一）交易性金融资产核算应设置的会计科目
为了反映和监督交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、出售等情况，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目进行核算。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。
“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额，以及出售交易性金融资产时结转公允价值低于账面余额的变动金额；
贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值高于账面余额的变动金额。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产的公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。
“公允价值变动损益”科目的借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，借方登记企业取得交易性金融资产时支付的交易费用、出售交易性金融资产等发生的投资损失，贷方登记企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益。
（二）取得交易性金融资产【今年必考这里】
企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额。
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。金融资产的公允价值，应当以市场交易价格为基础加以确定。
企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，不应再单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额。
企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入当期损益，作为投资收益进行会计处理，发生交易费用取得增值税专用发票的，进项税额经认证后可从当月销项税额中扣除。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
企业取得交易性金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按照发生的交易费用，借记“投资收益”科目，发生交易费用取得增值税专用发票的，按其注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值悦（进项税额）”科目，按照实际支付的金额，贷记“其他货币资金”等科目。
【例2-29】2018年4月1日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票1000000股，该笔股票投资在购买日的公允价值为10000000元，另支付相关交易费用25000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1500元。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录：
（1）2018年4月1日，购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产——A上市公司股票——成本10000000
贷：其他货币资金——存出投资款 10000000
（2）2018年4月1日，支付相关交易费用时：
借：投资收益——A上市公司股票 25000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1500
贷：其他货币资金——存出投资款 26500
【例2-30】承【例2-29】，假定2018年4月1日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票1000000股，支付价款10000000元（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利600000元），另支付相关交易费用25000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1500元。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录：
（1）2018年4月1日，购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产——A上市公司股票——成本10000000
贷：其他货币资金——存出投资款 10000000
（2）2018年4月1日，支付相关交易费用时：
借：投资收益——A上市公司股票 25000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1500
贷：其他货币资金——存出投资款 26500
【注意】不计入交易性金融资产入账价值的内容：
取得交易性金融资产所支付的手续费，计入投资收益借方，不计入交易性金融资产的入账价值。
【例题-判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。（ ）（2009年）
【答案】×
【解析】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入到投资收益中。
【例题-单选题】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2830万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.2700
B.2704
C.2830
D.2834
【答案】C
【解析】该项交易性金融资产的入账价值为2830。已宣告但尚未发放的现金股利126万元要入到初始成本里面。
【例题-单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年10月10日购入该交易性金融资产的入账价值为（ ）。
A.860万元
B.856万元
C.844万元
D.848万元
【答案】B
【解析】该交易性金融资产的入账价值=860-4＝856（万元）。
【例题】2×14年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。
借：交易性金融资产——成本 1000
贷：其他货币资金——存出投资款 1000
借：投资收益 2.5
贷：其他货币资金——存出投资款 2.5
（三）持有交易性金融资产
1.企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，并计入投资收益。
企业在持有交易性金融资产的期间，取得被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
需要强调的是，企业只有在同时满足三个条件时，才能确认交易性金融资产所取得的股利收入并计入当期损益：
一是企业收取股利的权利已经确立；
二是与股利相关的经济利益很可能流入企业；
三是股利的金额能够可靠计量。
【例2–31】承【例2-30】，假定2018年5月20日，甲公司收到A上市公司向其发放的现金股利600000，并存入银行。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——存出投资款 600000
贷：投资收益——A上市公司股票 600000
【例2–32】承【例2-30】，假定2019年3月20日，A上市公司宣告发放2018年现金股利，甲公司按其持有该上市公司股份计算确定的应分得的现金股利为800000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收股利——A上市公司 800000
贷：投资收益——A上市公司股票 800000
【例2-33】2018年1月1日，甲公司购入B公司发行的公司债券，支付价款26000000元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500000元），另支付交易费用300000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为18000元。该笔B公司债券于2017年7月1日发行，面值为25000000元，票面利率为4%，上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。2018年1月31日，甲公司收到该笔债券利息500000元。2019年初，甲公司收到债券利息1000000元。假定债券利息不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
（1）2018年1月1日，购入B公司的公司债券时：
借：交易性金融资产——B公司债券——成本 26000000
投资收益——B公司债券 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 18000
贷：其他货币资金——存出投资款 26318000
（2）2018年1月31日，收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息时：
借：其他货币资金——存出投资款 500000
贷：投资收益——B公司债券 500000
（3）2018年12月31日，确认B公司的公司债券利息收入 1000000（25000000×4%）时：
借：应收利息——B公司 1000000
贷：投资收益——B公司债券 1000000
（4）2019年初，收到持有B公司的公司债券利息时：
借：其他货币资金——存出投资款 1000000
贷：应收利息——B公司 1000000
二、交易性金融资产的账务处理
（三）持有交易性金融资产
【例题·单选题】甲公司20×8年7月1日购入乙公司20×8年1月1日发行的债券，支付价款为2 100万元（含已到付息期但尚未领取的债券利息40万元），另支付交易费用15万元。该债券面值为2 000万元。票面年利率为4%（票面利率等于实际利率），每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司20×8年度该项交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）万元。
A．25
B．40
C．65
D．80
【答案】C
【解析】投资收益=40+（2 000×4%÷2）-15=65（万元）。
2．资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；
公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。
（1）公允价值上升时：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值下降时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
【例2-34】承【例2-30】和【例2-31】，假定2018年6月30日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为9 200 000元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为13 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）2018年6月30日，确认A上市公司股票的公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益——A上市公司股票 800 000
贷：交易性金融资产——A上市公司股票——公允价值变动
800 000
（2）2018年12月31日，确认A上市公司股票的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产——A上市公司股票——公允价值变动
3 800 000
贷：公允价值变动损益—A上市公司股票 3 800 000
【例2-35】承【例2-33】，假定2018年6月30日，甲公司购买的B公司债券的公允价值为24 800 000元；2018年12月31日，甲公司购买的B公司债券的公允价值为25 700 000元。甲公司应编制的会计分录为：
（1）2018年6月30日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益——B公司债券 1 200 000
贷：交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动
1 200 000
（2）2018年12月31日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动
900 000
贷：公允价值变动损益——B公司债券 900 000
【例题·单选题】A公司于2011年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票2 000万股作为交易性金融资产核算，每股支付价款5元，另支付相关费用10万元，2011年12月31日，该股票的公允价值为10 500万元，2012年12月31日，该股票的公允价值为10 300万元，A公司2012年12月31日应确认的公允价值变动损益为（ ）万元。
A．损失200
B．收益500
C．损失490
D．收益300
【答案】A
【解析】公允价值变动损益=10 300-10 500=-200（万元）。
【例题·单选题】下列各项中，关于交易性金融资产表述不正确的是（ ）。（2012年）
A．取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益
B．资产负债表日交易性金融资产公允价值与账面余额的差额计入当期损益
C．收到交易性金融资产购买价款中已到付息期但尚未领取的债券利息不应计入当期损益
D．出售交易性金融资产时应将其公允价值与账面余额之间的差额确认为投资收益
【答案】C
【解析】收到交易性金融资产购买价款中已到付息期但尚未领取的债券利息应计入投资收益的贷方，选项C错误。
（四）出售交易性金融资产
企业出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出，由公允价值变动损益转为投资收益。
企业出售交易性金融资产，应当按照实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目，按照该金融资产的账面余额的成本部分，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按照该金融资产的账面余额的公允价值变动部分，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：银行存款（实际收到的款项，即出售价款-出售的手续费用）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（或借方）
投资收益（差额倒挤）
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益（或反之）
【例2-36】承【例2-29】、【例2-30】、【例2-31】、【例2-32】和例【2-34】，假定2019年5月30日，甲公司出售了所持有的全部A上市公司股票，价款为12 100 000元。甲公司应编制的会计分录为：
借：其他货币资金——存出投资款 12 100 000
投资收益——A上市公司股票 900 000
贷：交易性金融资产——A上市公司股票——成本
10 000 000
——公允价值变动 3 000 000
同时：
借：公允价值变动损益——A上市公司股票 3 000 000
贷：投资收益 3 000 000
【例2-37】承【例2-33】和【例2-35】，假定2019年3月15日，甲公司出售了所持有的全部B公司债券，售价为26 400 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——存出投资款 26 400 000
交易性金融资产—B公司债券——公允价值变动
300 000
贷：交易性金融资产—B公司债券——成本 26 000 000
投资收益 700 000
同时：
借：投资收益 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
【例题·单选题】甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3 000万元，出售前该金融资产的账面价值为2 800万元（其中成本2 500万元，公允价值变动300万元）。假定不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为（ ）万元。（2011年）
A．200
B．-200
C．500
D．-500
【答案】C
【解析】出售时确认的投资收益=3 000-2 500=500（万元）。
【解题技巧】
1．交易性金融资产的期末账面价值=期末公允价值
2．交易性金融资产出售时点应确认的投资收益
=（交易性金融资产的出售价款-出售时交易费用）-交易性金融资产的初始入账成本
3．交易性金融资产整个期间确认的投资收益
=[（交易性金融资产的出售价款-出售时交易费用）-交易性金融资产的初始入账成本]-购买时交易费用+持有期间获得的现金股利或债券利息
（五）转让金融商品应交增值税
金融商品转让按照卖出价扣除买入价（不需要扣除已宣告未发放现金股利和已到付息期未领取的利息）后的余额作为销售额计算增值税，即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一会计年度。
转让金融资产当月月末，如产生转让收益，则按应纳税额，借记“投资收益”等科目；贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。
年末，如果“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目有借方余额，说明本年度的金融商品转让损失无法弥补，且本年度的金融资产转让损失不可转入下年度继续抵减转让金融资产的收益，因此，应借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，将“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目的借方余额转出。
【例2-38）承【例2-37】，计算该项业务转让金融商品应交增值税。
转让金融商品应交增值税=（26 400 000–26 000 000）/（1+6%）×6%=22 641.51（元）
甲公司应编制如下会计分录：
借：投资收益 22 641.51
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 22 641.51
025-84606360 52281675
